Superbonus e varianti in corso d’opera: il Fisco sullo sconto in fattura

Il divieto di utilizzo delle opzioni
alternative (cessione del credito e sconto in fattura) di
cui all’art. 121 del Decreto Rilancio opera
nel caso in cui si rispettino tutte le deroghe previste in merito
dal Decreto Cessioni e dal Decreto Superbonus.

Non solo: nel caso in cui sia provato il sostenimento
delle spese entro il 30 marzo 2024 (data di entrata in
vigore del decreto Superbonus), nel rispetto di tutte le altre
condizioni previste dalla normativa, è possibile utilizzare lo
sconto in fattura per le ulteriori spese sostenute nel 2024 e nel
2025, con le aliquote di detrazione consentite (rispettivamente 70%
e 65%).

Sconto in fattura e deroghe al divieto: il Fisco sulle varianti
in corso d’opera

A specificarlo è l’Agenzia delle Entrate con la
risposta del
28 gennaio 2025, n. 15 in relazione al quesito
proposto da un condominio sull’esercizio delle opzioni alternative
di cui all’articolo 121 del decreto legge n. 34 del 2020 a seguito
dell’entrata in vigore del D.L. n. 39/2024 (c.d. Decreto
Superbonus).

Nello specifico, il condominio ha rappresentato questa
situazione:

• ha deliberato l’esecuzione di alcuni interventi di
  riqualificazione ed efficientamento energetico con il Superbonus,
  per i quali ha presentato sia la CILA che la CILAS il 17 novembre
  2022, pattuendo l’utilizzo dello sconto in fattura con
  l’impresa;
• dopo l’entrata in vigore del Decreto Cessioni l’impresa aveva
  fermato i lavori ed è subentrata come impresa esecutrice dei lavori
  un’altra società che ha sottoscritto il relativo contratto di
  appalto proseguendo, contestualmente, gli interventi ed emettendo,
  a marzo 2024, una fattura con applicazione dello “sconto in
  fattura” nella misura del 70%;
• il condominio ha pagato con bonifico parlante il 29 marzo 2024
  il restante 30% dell’importo.

Successivamente anche quest’impresa ha comunicato l’intenzione
di recedere dal contratto di appalto, motivo per cui il condominio
ha chiesto:

• se possa avvalersi del subentro di un’altra ditta esecutrice
  dei lavori, trattandosi di mera variante in corso d’opera che verrà
  comunicata ai sensi del comma 13-quinquies dell’articolo 119 del
  D.L. n. 34/2020;
• se possa, altresì, continuare ad avvalersi, trattandosi di
  interventi già iniziati al 29 marzo 2024, dell’opzione dello
  “sconto in fattura” anche per la parte dei lavori che verranno
  eseguiti successivamente al 30 marzo 2024 in quanto a tale data
  sussiste almeno una spesa “sostenuta” dal medesimo Condominio,
  rappresentata dalla fattura del 26 marzo 2024 emessa dalla
  precedente ditta esecutrice dei lavori e dal relativo bonifico
  “parlante” che è stato eseguito il 29 marzo 2024 per pagare
  l’importo non oggetto di “sconto in fattura”.

In particolare, l’articolo 1, comma 5, del citato decreto legge
n. 39 del 2024 dispone che “le disposizioni di cui all’articolo 2,
commi 2 e 3, del citato decreto-legge n. 11 del 2023 non si
applicano agli interventi contemplati al comma 2, lettere a), b) e
c), primo periodo, e al comma 3, lettere a) e b), del medesimo
articolo 2 per i quali, alla data di entrata in vigore del presente
decreto, non è stata sostenuta alcuna spesa, documentata da
fattura, per lavori già effettuati”.

La deroga al divieto per l’esercizio di una delle opzioni opera
esclusivamente con riferimento all’intervento per il quale, alla
data del 30 marzo 2024, unitamente alle altre condizioni previste
dall’articolo 1, comma 5, del decreto legge n. 39 del 2024, siano
stati effettuati, anche in parte, i relativi lavori e sia stato
effettuato, anche in parte, il relativo pagamento.

Nell’ipotesi in cui più interventi, ancorché autonomi, siano
ricompresi nel medesimo titolo abilitativo o in caso di interventi
in “edilizia libera” nell’accordo vincolante, la suddetta
condizione è soddisfatta quando le spese pagate, documentate da
fattura, si riferiscono anche a uno solo degli interventi ivi
indicati.

Per le spese relative ad interventi sulle parti comuni degli
edifici, rileva il pagamento dei lavori da parte del condominio,
indipendentemente dalla data di versamento della rata condominiale
da parte del singolo condomino.

In caso di sconto in fattura ai sensi dell’articolo 121 del
decreto Rilancio:

• se il predetto sconto è “integrale” (e, dunque, senza alcun
  pagamento), occorre fare riferimento alla data di emissione della
  fattura
• nel caso di sconto “parziale” (con il pagamento dell’importo
  residuo), occorre fare riferimento alla data del pagamento
  dell’importo della fattura eccedente lo sconto, a nulla rilevando
  la data di emissione della fattura da parte del fornitore.

Inoltre, come evidenziato dalla Risposta del 20 giugno 2024, n.
137, la spesa si considera sostenuta nel momento in cui viene dato
ordine di pagamento alla banca non rilevando il momento, diverso
e/o successivo, in cui avviene l’addebito sul conto corrente
dell’ordinante.

Il parere dell’Agenzia delle Entrate

Per quanto riguarda la variazione alla CILAS o al diverso titolo
abilitativo, effettuata dalla data di entrata in vigore del decreto
legge n. 39 del 2024, vale a dire dal 30 marzo 2024, si ritiene che
la deroga al generale divieto di esercizio delle opzioni
(subordinata alla presentazione della CILAS o del diverso titolo
abilitativo in data antecedente al 17 febbraio 2023) continui a
operare anche se, successivamente alla predetta data, sono stati
presentati progetti edilizi in variante alla CILAS o al diverso
titolo abilitativo richiesto.

Il riferimento è alla norma di interpretazione autentica secondo
cui la verifica per stabilire l’applicabilità delle deroghe
all’applicazione del divieto alle opzioni per lo sconto in fattura
o per la cessione del credito (di cui all’articolo 2, commi 2 e 3,
del decreto Cessioni) deve avvenire con riferimento alla data:

• di presentazione dell’originaria CILAS;
• di presentazione dell’originario diverso titolo abilitativo
  richiesto in ragione della tipologia di intervento da
  eseguire;
• della delibera di esecuzione dei lavori, in caso d’interventi
  condominiali.

In applicazione di tale disposizione, con la circolare n. 13/E
del 13 giugno 2023 è stato chiarito che, tra le varianti al titolo
originario, rientrano, a titolo esemplificativo:

• le modifiche o integrazioni al progetto iniziale;
• la variazione dell’impresa incaricata dei lavori o del
  committente degli stessi;
• la previsione della realizzazione di interventi ”trainanti” e
  ”trainati” rientranti nel Superbonus, non previsti nella CILAS
  presentata a inizio lavori.

Le condizioni stabilite dalle disposizioni oggetto di
interpretazione autentica sono sostanzialmente sovrapponibili alle
condizioni previste dal comma 2 dell’articolo 1 del decreto legge
n. 39 del 2024.

Dunque, per semplificare, tenuto conto anche dell’identità di
ratio di entrambi gli interventi legislativi, secondo il Fisco i
principi esplicitati dalla norma di interpretazione autentica di
cui all’articolo 2-bis del decreto Cessioni possano essere mutuati
anche ai fini dell’applicazione delle disposizioni contenute
nell’articolo 1, comma 2, del citato decreto legge n. 39 del
2024.

Ne consegue che, in presenza di una CILAS o altro titolo
abilitativo presentato entro il 29 marzo 2024, eventuali varianti
sia soggettive che oggettive successive a tale data non escludono
il riconoscimento della deroga al blocco delle opzioni previsto
dall’articolo 1, comma 2, del decreto legge n. 39 del 2024.

Pertanto, nel caso di specie, considerato che le spese sono
state sostenute al 30 marzo 2024, documentate da fattura, e che la
CILAS era stata presnetata il 17 novembre 2022, si ritiene che il
Condominio istante, anche in seguito alla variazione
dell’impresa esecutrice dei lavori attraverso una variante
al progetto edilizio originario, possa continuare a fruire del
Superbonus nella modalità alternativa del c.d. “sconto in fattura”
anche per gli interventi che verranno eseguiti successivamente al
30 marzo 2024 (ovviamente in base all’aliquota di detrazione
applicabile alla data di sostenimento delle spese, ossia il 70% per
l’anno 2024 e il 65 per cento per l’anno 2025).